L'OBBLIGO DEL CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE NEL DIRITTO TRIBUTARIO. Nota di commento all'ordinanza della Corte di Cassazione n. 9496 del 22.05.2020.

Sommario: 1) Premessa. 2) Fattispecie. 3) La decisione dei giudici di legittimità. 4) Conclusioni.

1) Premessa.
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in commento, si è espressa nuovamente in tema di contraddittorio endoprocedimentale, ribadendo il principio già sancito in precedenti pronunce (nella specie, nella sentenza della Corte di Cassazione SS.UU. n. 24823 del 9 dicembre 2015) secondo cui:
- In tema di tributi c.d. non armonizzati, l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste solo nelle ipotesi espressamente previste dalla legge;
- In tema di tributi c.d. armonizzati, invece, in diretta applicazione del diritto dell'Unione Europea, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta in ogni caso, l'invalidità dell'atto a condizione che in giudizio il contribuente dimostri le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (nonchè la non pretestuosità delle stesse).

2) Fattispecie.
In data 22 maggio 2018 la CTR Toscana accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la decisione di primo grado che, a sua volta, aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente contro gli avvisi di accertamento relativi ad IRPEF ed IVA.
Rilevava la CTR che nel caso di specie, relativo ad un accertamento c.d. “a tavolino”, l’Ufficio non era tenuto ad attivare il contraddittorio preventivo, a rilasciare processo verbale di constatazione e ad osservare il termine dilatorio di sessanta giorni prima dell’emissione dell’atto impositivo.
La decisione veniva impugnata dal contribuente dinanzi la Corte di Cassazione, per violazione e falsa applicazione dell’art. 12, L. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente), nonché dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, per non avere la CTR tenuto conto che gli accertamenti impugnati in primo grado avevano per oggetto (anche) un tributo armonizzato (IVA), di tal che l’Amministrazione finanziaria era gravata dell’obbligo generale di contraddittorio procedimentale.

3) La decisione dei giudici di legittimità.
La Corte di Cassazione in commento ha accolto il ricorso del contribuente, cassando con rinvio la sentenza dei giudici di secondo grado.
A sostegno della decisione gli Ermellini richiamavano l’orientamento già espresso dalle Sezioni Unite della Corte, con sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015, con la quale era stato chiarito che l’ambito applicativo della L. n 212/2000, art. 12, comma 7, è circoscritto ai soli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente, non essendo espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario e non trovando quindi applicazione al di fuori delle ipotesi esplicitamente previste.
Ciò comporta che l’Ufficio, al di fuori di tali ipotesi, può emettere l’avviso di accertamento anche in assenza di contraddittorio preventivo.
Le stesse Sezioni Unite hanno posto poi, la basilare distinzione, riguardo al tema del contraddittorio endoprocedimentale, a seconda che si tratti o meno di tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell’Unione Europea, chiarendo che “in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi c.d. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Aministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela di interesse sostanziale per le quali è stato predisposto”.

4. Conclusioni.
Facendo leva sul principio di diritto stabilito dalla Corte di Cassazione in commento (che a sua volta richiama quello espresso precedentemente dalle SS.UU), accade spesso che l’Amministrazione Finanziaria pretenda che il contribuente fornisca in giudizio la prova del fatto che l’omissione del contraddittorio gli abbia impedito di far emergere circostanze e ragionamenti idonei ad attestare altri eventuali profili d’illegittimità o l’infondatezza (totale o parziale) della pretesa fiscale.
In altre parole l’Ufficio sostiene che l’annullamento dell’atto debba dipendere dalla effettiva dimostrazione, da parte del contribuente, che il rispetto dell’obbligo del contraddittorio preventivo avrebbe potuto comportare un risultato diverso del procedimento impositivo.
Si rammenta, tuttavia, che la Corte di Cassazione SS.UU. n. 24823 del 9 dicembre 2015, ha ritenuto tale impostazione non condivisibile, fornendo (in conformità con la giurisprudenza comunitaria) una definizione del limite di rilevanza della violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale in tema di accertamenti relativi a tributi “armonizzati”.
In particolare, secondo la Corte di Cassazione la limitazione della rilevanza della violazione dell’obbligo del contraddittorio, all’ipotesi in cui la sua osservanza “avrebbe potuto comportare un risultato diverso” del procedimento impositivo, vada inteso nel senso che l’effetto della nullità dell’accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali.
Deve, dunque, affermarsi che in relazione ai tributi “armonizzati”, affinchè il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (cfr. Cass. 11453/14, 25054/13, ss.uu. 20935/09), e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto (Cass., ss.uu., 9935/15, 23726/07; Cass. 1271/14, 22502/13).
Lecce, 15 luglio 2020
Avv. Maria Leo

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