1. IL CREDITO D'IMPOSTA SUI CANONI DI LOCAZIONE. SOSPENSIONE O RIDUZIONE DEI CANONI AMMESSA SOLO PREVIO ACCORDO TRA LE PARTI.
L'art. 65 del Decreto Cura Italia riconosce, agli esercenti attività d'impresa, un credito d'imposta pari al 60% del canone di locazione di marzo, limitato alle sole categorie catastali C/1 (negozi e botteghe), escluse le attività definite "essenziali" (elencate agli allegati 1 e 2 del D.P.C.M. del 11/03/20).
Allo stesso modo sono escluse le categorie catastali diverse dalla C/1 (ad esempio, C/2 magazzini, C/3 laboratori di arti e mestieri, D/10 Uffici e studi privati) nonchè tutti i contratti diversi dalle locazioni, regolanti pur sempre i rapporti tra conduttore e proprietario.
Per quanto concerne le modalità di fruizione, la norma prevede la compensazione ex art. 17 D.Lgs. 241/1997, da utilizzare a partire dal 25 marzo 2020 (come precisato dalla risoluzione dell'A.E. n. 13 del 20/03/20), escludendo la possibilità di rimborso.
Inoltre, per quanto riguarda le condizioni, la norma sembrerebbe ammettere l'utilizzo del credito d'imposta anche nel caso di mancato pagamento del canone di locazione. Tuttavia, l'A.E. con la Circolare n. 8 del 03/04/2020 ha precisato che il predetto credito maturerà solo a seguito dell’avvenuto pagamento del canone medesimo.
Così garantendo per il conduttore il parziale ristoro della spesa, per il proprietario l'effettivo incasso del canone.
Comunque, nel caso di mancato pagamento del canone non si esclude l'inadempimento contrattuale al quale andrebbe incontro il conduttore moroso.
Per evitare che ciò accada è opportuno che la sospensione o la riduzione del canone sia previamente concordata con il proprietario dell'immobile.
Fermo restando, comunque, la possibilità per il conduttore di ricorrere al recesso unilaterale del contratto previsto dall'art. 27, co. 7 L. 292/78 garantito qualora ricorrano gravi motivi.
2. LA TASSAZIONE DEI CANONI NON INCASSATI. NESSUNA TUTELA PER I PROPRIETARI.
Ma quali sono le conseguenze, ai fini fiscali, per i proprietari degli immobili che non percepiscono i canoni?
La regola generale prevista dall'art. 26 del T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986) prevede che i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili (a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale).
Ciò, con pregiudizio soprattutto per i proprietari degli immobili ad uso commerciale considerato che l'art. 26, come riformato dal D.L. 34/2019, prevede una disciplina differente (rectius iniqua) tra locazioni ad uso abitativo e commerciale.
Per le locazioni ad uso abitativo:
- I canoni di locazione non percepiti, non concorrono a formare il reddito, qualora sia provata l'intimazione di sfratto per morosità o l'ingiunzione di pagamento (senza dover attendere l'effettiva cessazione del contratto);
- è riconosciuto un credito d' imposta commisurato alle somme nel frattempo non riscosse.
Di contro, per le locazioni ad uso commerciale (come per le locazioni ad uso abitativo i cui contratti siano stati stipulati prima del 1 gennaio 2020) queste sono soggette alla normale disciplina secondo cui:
- i canoni di locazione non percepiti devono essere sempre e comunque dichiarati, a meno che non si dimostra che il contratto di locazione sia cessato;
- le imposte versate per i canoni non percepiti non possono essere recuperate sotto forma di credito d’imposta.
Ebbene, già in passato, tale norma ha sollevato dubbi di legittimità costituzionale sulla quale si è già espressa la Corte Costituzionale con sentenza n. 362 del 26/07/2000 non ravvisando ipotesi di illegittimità atteso che, secondo la Corte, la regola generale di potenziale produzione del reddito opera a condizione che il contratto sia effettivamente esistente e realmente produttivo di obbligazioni tra le parti.
Invero, i proprietari che non incassano i canoni di locazione sarebbero tutelati dagli ordinari strumenti di risoluzione contrattuale previsti dalla legge.
Nello stesso senso si poi è orientata anche l'A.E. nella circolare n. 11/E/2014, par. 1.3.
3. GLI STRUMENTI DI RISOLUZIONE CONTRATTUALE AI FINI DELLA DETASSAZIONE DEI CANONI DI LOCAZIONE EX ART. 26 TUIR.
A questo punto occorre chiarire quando il contratto può intendersi risolto e quali sono gli strumenti previsti dalla legge, a tutela dei proprietari, per provocare la risoluzione ai fini della detassazione ex art. 26 TUIR.
Vediamo di seguito.
La risoluzione a seguito di diffida ad adempiere.
Ai sensi dell'art. 1454 c.c., il proprietario può intimare al conduttore inadempiente (ad esempio in caso di morosità), di provvedere entro un congruo termine, decorso il quale, nel caso di perdurante inadempimento, il contratto si intenderà risolto.
Il proprietario dovrà, quindi, documentare e denunciare la risoluzione presso l'Agenzia delle Entrate competente.
La risoluzione anticipata deve essere comunicata, entro 30 giorni dall'evento, attraverso i servizi telematici o presentando all'Ufficio il modello cartaceo debitamente compilato.
Ai fini fiscali, in questi casi, i canoni di locazione aventi scadenza successiva alla risoluzione del contratto non sarebbero assoggettabili a tassazione ex art. 26 TUIR, dovendo procedersi all'ordinaria dichiarazione e tassazione dell’immobile sulla base della rendita catastale.
Risoluzione del contratto in applicazione di una clausola espressa.
Il contratto può essere risolto, altresì, in applicazione della c.d. clausola risolutiva espressa prevista dall'art. 1456 c.c. Si tratta di una clausola con il quale le parti si obbligano ad assumere un determinato adempimento, al venir meno del quale si determina la risoluzione (ad esempio in caso di morosità).
In questo caso il proprietario dell'immobile è tenuto anzitutto a comunicare al conduttore di volersi avvalere della clausola risolutiva (anche mediante raccomandata A/R).
Successivamente, deve provvedere alla registrazione della risoluzione contrattuale con le modalità sopra dette, documentando le cause della risoluzione e l'avvenuta comunicazione al conduttore (esempio: copia della raccomandata inviata al conduttore).
Ai fini fiscali, i canoni di locazione aventi scadenza successiva alla risoluzione, non sarebbero assoggettabili a tassazione ex art. 26 TUIR.
Risoluzione del contratto a seguito di provvedimento di sfratto.
Il contratto può essere risolto anche mediante il procedimento giudiziale ex artt. 658 s.s. c.p.c. volto ad ottenere la convalida di sfratto per morosità attraverso un provvedimento giudiziale.
Non di rado, tale procedimento viene attivato anche per ottenere l'accertamento di una risoluzione verificatasi in un momento antecedente per effetto di una delle cause di diritto sopra analizzate. Ad esempio, quando il conduttore non provveda a liberare l'immobile nonostante vi sia stata diffida ad adempiere (art. 1454 c.c.) o clausola risolutiva espressa (art. 1456 c.c.)
In linea generale, ai fini fiscali, i canoni di locazione dovrebbero essere esclusi dalla tassazione a far data dal deposito del provvedimento giudiziale (da registrare presso i competenti Uffici dell'Agenzia delle Entrate).
Tuttavia, se il provvedimento accerta una precedente risoluzione, si ritiene che possa acquisire efficacia retroattiva al momento in cui la risoluzione è intervenuta.
Le somme eventualmente percepite dal proprietario dopo la risoluzione del contratto, inoltre, non sarebbero tassabili ex art. 26 TUIR (come precisato dalla Corte Costituzionale) ma assumerebbero, tutt'al più, la configurazione di indennità risarcitorie di occupazione senza titolo, aventi diverse modalità di tassazione.
4. CONCLUSIONI.
Concludendo, la legge prevede diversi strumenti a tutela dei proprietari onde evitare la tassazione dei canoni di locazione non percepiti ex art. 26 TUIR.
Alla luce di quanto illustrato si ritiene conveniente inserire, ab origine, nel contratto di locazione, la clausola risolutiva espressa, al verificarsi della quale il proprietario potrebbe immediatamente far cessare gli effetti del contratto.
In mancanza di tale clausola, il proprietario potrebbe procedere alla diffida ad adempiere.
Infine, si potrebbe intentare un procedimento di convalida di sfratto ex artt. 658 ss c.p.c.. Tale strumento, come visto, potrebbe essere utilizzato sia ai fini costitutivi che accertativi di una precedente risoluzione. In quest'ultimo caso, ai fini fiscali, la sentenza avrebbe efficacia retroattiva.
Venendo, invece, alla situazione attuale causata dall'emergenza coronavirus, si potrebbe prospettare una diversa soluzione, sottoscrivendo un accordo di riduzione del canone di locazione da registrare presso i competenti uffici fiscali (non soggetto ad imposta di registro e di bollo ex art. 19 D.L. 133/2014).
Lecce, 8 aprile 2020
Avv. Leonardo Leo