ACCERTAMENTO CON ADESIONE E SOSPENSIONE DEI TERMINI: SERVE UN COMPORTAMENTO PRUDENZIALE DEL PROFESSIONISTA (versione integrale)

Premessa
L’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 6 del 23/03/2020) ha riconosciuto l'applicabilità della sospensione dei termini, disciplinata dall'art. 83, co. 2, del D.l. n. 18 del 17/03/2020 (detto Decreto Cura Italia), nel caso di accertamento con adesione.
Tale norma, tuttavia, per quanto si illustrerà meglio nel proseguo, sembra non dare spazio alcuno a tale interpretazione, ciò può creare forti complicazioni ai contribuenti in sede contenziosa nonché ai loro difensori dal punto di vista della responsabilità professionale.
Inoltre, alcun'altra norma del citato decreto, in tema di sospensione dei termini, sembra comprendere l'ipotesi dell'accertamento con adesione.

La circolare AE n. 6 del 23/03/2020
Con la circolare n. 6 del 23/03/2020 l'Agenzia delle Entrate è intervenuta per fornire le prime indicazioni circa l'impatto della disciplina inerente la sospensione dei termini (così come prevista dal D.l. Cura Italia), sullo svolgimento dei procedimenti di accertamento con adesione.
Si evidenzia che il citato decreto nulla dice, in maniera espressa, in merito alla applicabilità della sospensione dei termini all'accertamento con adesione.
Ebbene, in maniera apodittica, secondo l'Agenzia delle Entrate, la norma del D.l. che incide in particolare sul procedimento di accertamento con adesione è l'art. 83, il quale prevede, al comma 2, la sospensione dei termini processuali dal 9 marzo al 15 aprile 2020.
In ragione di ciò, dunque, nel caso di accertamento con adesione avviato su istanza del contribuente al termine di impugnazione (60gg.) si applicano cumulativamente:
- sia la sospensione ordinaria del termine di impugnazione per un periodo di 90 gg. dalla data di presentazione della predetta istanza, prevista dall’art. 6, comma 3, del D.lgs. n. 218 del 1997,
- sia la sospensione di 38 gg. (9 marzo-15 aprile 2020) prevista dall’art. 83 del D.l. n. 18/2020,
per un totale complessivo di 188 gg. dalla notifica dell'avviso di accertamento.

L'art. 83, comma 2, D.l. n. 18/2020 e i motivi della sua inapplicabilità all'accertamento con adesione
Quello che verrebbe subito da dire dopo aver letto la Circolare appena citata è: la storia si ripete!
Si ripete perché, anche questa volta, potrebbe accadere quello che è già avvenuto negli anni passati intorno al problema della cumulabilità della sospensione feriale dei termini processuali (ex l. 742/1969 dal 1 agosto al 31 agosto) con l'accertamento con adesione.
Anche in quel caso, infatti, vi era una legislazione silente sul punto e una chiara presa di posizione da parte dell'Amministrazione Finanziaria (Circolare MEF, n. 235/1997; Risoluzione MEF, n. 159/1999; Circolare n. 65/E del 2001), in senso favorevole alla cumulabilità.
Peccato che molti dei i ricorsi che venivano presentati dai contribuenti, facendo affidamento alle indicazioni dell'AE, venivano puntualmente dichiarati inammissibili per tardività dalla Cassazione.
Sì, perchè la stessa, in contrasto con la visione dell'ente impositore, riteneva che la sospensione feriale, avendo natura processuale, non si applicasse all'accertamento con adesione che, di contro, aveva natura amministrativa (tra le altre, Cassazione, sentenza n. 7386 del 15/03/2019; ordinanza n. 11632 del 05/06/2015).
Il contrasto tra la prassi dell'Amministrazione finanziaria e parte della giurisprudenza, rese necessario l'intervento del legislatore il quale, con l'art. 7 quater, comma 18, del D.L. 193/2016 stabilì che “i termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell’attività giurisdizionale".
Ora, per evitare che si ripeta con il decreto “Cura Italia”, quanto accaduto con la questione della cumulabilità della sospensione feriale dei termini, occorre verificare se le disposizioni dell’art. 83, co. 2 consentono di giungere alla lettura agenziale.
Ebbene, l'inquadramento dell'accertamento con adesione quale fase amministrativa (non processuale), milita senz'altro a favore della tesi che vede lo stesso al di fuori dell'alveo previsto dal comma 2 dell'art. 83.
Anche in questo caso, infatti, potrebbe accadere, a fronte di una chiara prassi sul punto, che una parte della giurisprudenza (se non tutta), fedele alla propria visione amministrativa e non processuale dell'accertamento con adesione, lo ritenga al di fuori delle ipotesi di sospensione previste dall'art. 83, comma 2, del D.l. n. 18/2020.
Ciò in ragione del fatto che la disciplina contenuta dalla citata norma attiene esclusivamente a termini di natura processuale. Sono difatti sospesi dal 9 marzo al 15 aprile 2020, ex art. 83, comma 2, i termini:
- per il compimento di qualsiasi atto dei procedimenti civili e penali;
- stabiliti per la fase delle indagini preliminari, per l'adozione di provvedimenti giudiziari e per il deposito della loro motivazione;
- per la proposizione degli atti introduttivi del giudizio;
- per le impugnazioni;
- per la notifica del ricorso in primo grado innanzi alle Commissioni tributarie;
- per il reclamo-mediazione di cui all'art. 17 bis del D.lgs. n. 546/1992.
Anche la previsione di cui al 3° periodo del comma 2, evocata dall'Ufficio nella propria Circolare, “Ove il decorso del termine abbia inizio durante il periodo di sospensione, l'inizio stesso è differito alla fine di detto periodo”, è comunque relativa al decorso dei predetti termini (processuali).
L'art. 83, comma 2, del D.l. n. 18/2020, richiamato dall'Agenzia delle Entrate al fine di fondare la cumulabilità tra la sospensione dei termini processuali prevista dal Decreto Cura Italia e l'accertamento con adesione, non pare, dunque, dare alcuno spazio a tale interpretazione.
In ragione di ciò, un contribuente che facesse affidamento alle indicazioni dell'AE rischierebbe una declaratoria di inammissibilità del ricorso, per tardività, da parte del Giudice, con tutto quello che ne conseguirebbe in termini di danno per lo stesso.
Si rammenta che l'inammissibilità è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
A nulla valga richiamare sul punto il presunto favorevole orientamento della Cassazione in tema di cumulabilità dei termini di sospensione feriale e accertamento con adesione espresso con l'ordinanza n. 5039 del 2019 e con la sentenza n. 31683 del 2018.
Tanto poiché nelle fattispecie oggetto delle stesse, la Cassazione si è espressa a favore del cumulo facendo ricorso all'art. 7 quater, comma 189, del D.l. n. 193/2016, conv. in l. n. 225 del 2016, che ha espressamente statuito detta cumulabilità (certamente non estendibile ad altre fattispecie). Ebbene, ritenendo detta norma di natura processuale, l'ha considerata applicabile ai processi in corso.
Il Giudice di legittimità, dunque, non si è discostato dall'orientamento precedente l'introduzione dell'articolo in parola secondo cui la fase di adesione, avendo natura amministrativa, non è suscettibile di beneficiare della sospensione processuale ex art. 1 della l. n. 742/1969.
Con riguardo alle pronunce de quibus si fa, altresì, presente che in entrambi i casi l'Agenzia delle Entrate, aveva eccepito la non cumulabilità dei termini di adesione con la sospensione feriale (nonostante la prassi della AE fosse favorevole al cumulo!!).
Ciò per evidenziare che anche nel caso che ci occupa la stessa AE potrebbe, in un eventuale giudizio, far valere la non cumulabilità del termine di sospensione ex art. 83, comma 2, del D.l. n. 18/2020 con l'accertamento con adesione.

La circolare dell'AE non puo' fondare l'applicazione del principio di affidamento del contribuente
In questa situazione può però accadere che molti professionisti, per conto dei propri assistiti, decidano di presentare il ricorso avvalendosi del maggior termine di 188 giorni facendo leva sul principio di affidamento e sulla conseguente, eventuale, rimessione in termini.
Tale richiesta sarebbe fondata sul legittimo affidamento fatto alle indicazioni fornite, con la propria Circolare n. 6/2020, dall'Agenzia delle Entrate.
A questo punto, però, occorre chiedersi se tale documento di prassi possa fondare l'applicazione del principio di affidamento e consentire la rimessione in termini del contribuente.
La risposta a tale quesito, tuttavia, è negativa, o, quantomeno, non potendosi escludere che possa essere negativa, impone l'adozione di scelte prudenziali.
La circolare dell'Agenzia delle Entrate non può fondare l'applicazione del principio di affidamento e, di conseguenza, non può legittimare la rimessione in termini del contribuente che se ne sia avvalso!
Ciò proprio in virtù:
- sia della già menzionata giurisprudenza contraria al cumulo sospensione feriale-accertamento con adesione pur in presenza di circolari e risoluzione dell'Amministrazione Finanziaria di segno opposto (Circolare MEF, n. 235/1997; Risoluzione MEF, n. 159/1999; Circolare n. 65/E del 2001) che avrebbero dovuto fondare detto principio di affidamento;
- sia del fatto che, come detto, vi sono stati casi in cui la stessa AE si è dissociata da sé stessa sostenendo in giudizio la esclusione della cumulabilità tra la sospensione feriale l'accertamento con adesione (cf. Cassazione, sentenza n. 5039/2019 ).
E' fuori discussione, dunque, parlare di rimessione in termini o quantomeno è molto rischioso perchè si dovrebbe sperare che questa volta, la Cassazione ritenga che una circolare della AE possa fondare il principio di affidamento.
Il consiglio è, quindi, nel caso ci si trovi in accertamento con adesione, di non tenere conto della sospensione dei termini.
Pertanto, il professionista, visti gli obblighi informativi posti a suo carico, dovrebbe mettere al corrente il contribuente di tutta la predetta situazione, nonché della possibilità, una volta instaurato il ricorso nel termine di 150 giorni dalla notifica dell'atto impugnato, di chiudere il giudizio in conciliazione giudiziale (usufruendo, in questo caso, di una riduzione delle sanzioni pari al 40 % a fronte del terzo previsto per l'accertamento con adesione).
Ebbene, il contribuente, solo dopo aver preso atto di tutto ciò, se ritiene, può autorizzare la presentazione del ricorso nei 188 gg. (ipotesi percorribile solo se si ha la quasi certezza che nei 38 giorni ulteriori si possa chiudere in adesione), ben sapendo che lo stesso potrebbe essere considerato tardivo e quindi inammissibile. Nulla quaestio se nel più lungo termine si raggiunge l'adesione con l'Agenzia (il punto è che nessuno può garantire l'esito positivo della adesione).
Tanto poiché un difensore che si avvalesse, di sua iniziativa, della sospensione ex art. 83, comma 2, del D.l. n. 18/2020, sulla base dell'attuale normativa, potrebbe essere chiamato, nel caso di inammissibilità del ricorso, a risponderne professionalmente (artt. 1176 e 2236 c.c.).
In presenza di interpretazioni che possano anche solo insinuare un ragionevole dubbio in merito alla esclusione della fase di accertamento con adesione dalla norma de qua occorre, dunque, adottare un comportamento prudenziale, ovvero non tenerne conto ai fini del computo del termine per presentare ricorso in Commissione tributaria. Tenerne, erroneamente, conto comporta la inammissibilità del ricorso.
In questa ottica, sarebbe opportuno, dunque, inviare una pec all'Agenzia delle Entrate (che, in virtù della Circolare n. 6/2020, ritiene i termini sospesi di 188 gg.) e far presente che si intende chiudere la fase di accertamento con adesione nel termine ordinario di 150 gg. dalla notifica dell'avviso di accertamento (così come previsto dall'art. 6, comma 3, del D.lgs. n. 218/1997), così da attivare il procedimento “a distanza” previsto dalla medesima Circolare.

L'inapplicabilità all'accertamento con adesione di altre disposizioni del decreto CURA ITALIA
Ferma, dunque, l'inapplicabilità al caso dell'accertamento con adesione dell'art. 83, comma 2, del D.l. n. 18/2020, è da escludersi, altresì, l'applicazione a detto procedimento di altre norme contenute nel medesimo decreto.
In primo luogo, il riferimento è all'art. 83, comma 20, cit. D.L., il quale prevede una sospensione dal 9 marzo al 15 aprile 2020 per i procedimenti di risoluzione stragiudiziale delle controversie. Tale esclusione è giustificata dal fatto che la disposizione in parola specifica altresì che i predetti procedimenti, per essere sospesi, devono essere stati promossi entro il 9 marzo 2020 e devono costituire condizione di procedibilità della domanda giudiziale.
Ebbene, pur ritenendo che l'accertamento con adesione si possa collocare nella più ampia categoria delle risoluzioni stragiudiziali, si deve tuttavia dare per incontestato il fatto che lo stesso, potendosi svolgere su iniziativa del tutto facoltativa delle parti, non costituisce condizione di procedibilità della domanda giudiziale.
In conseguenza di ciò, l'accertamento con adesione non può beneficiare della sospensione ex art. 83, comma 20.

E stata poi valutata l'applicazione della previsione di cui all'art. 67 cit. D.L., secondo cui "sono sospesi dall’8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di.. accertamento...da parte degli uffici degli enti impositori”.
In tal caso il periodo previsto di 90 giorni (ex art. 6, comma 3, D. Lgs 218/97) subirebbe una sospensione di natura non processuale, ma amministrativa e quindi compatibile con la natura, appunto amministrativa, dell'accertamento con adesione.
Ora, l'applicazione di detta norma appare preclusa, in considerazione del fatto che la stessa si riferisce solo agli enti impositori, i quali, peraltro, non hanno alcun obbligo di compiere alcuna attività ovvero di convocare il contribuente per aprire la fase di accertamento con adesione1.

È, infine, dubbia anche l'invocata applicazione dell'art. 103, comma 1,cit. D.L..
Secondo alcuni, infatti, detta disposizione dovrebbe considerarsi applicabile all'ipotesi di accertamento con adesione se si ritenesse, in linea con la giurisprudenza di legittimità supra richiamata, che lo stesso non abbia natura processuale ma amministrativa.
La norma in parola (rubricata "Sospensione dei termini dei procedimenti amministrativi ed effetti degli atti amministrativi in scadenza"), difatti, prevede che "Ai fini del computo dei termini ordinari o perentori, propedeutici, endoprocedimentali, finali ed esecutivi, relativi allo svolgimento di procedimenti amministrativi su istanza di parte o d'ufficio, pendenti alla data dal 23 febbraio 2020 o iniziati successivamente a tale data, non si tiene conto del periodo compreso tra la medesima data e quella del 15 aprile 2020".
In attuazione di detta previsione normativa, dunque, il termine di 90 gg. stabilito dall'art. 6, comma 3, del D.lgs. n. 218/97 per l'accertamento con adesione subirebbe una sospensione dal 23 febbraio (dunque da ancor prima dell'inizio della sospensione dei termini processuali) al 15 aprile 2020.
Tale lettura, sebbene abbastanza convincente, si potrebbe esporre, tuttavia, a due diverse critiche che porterebbero ad escluderne l'applicabilità nel caso di accertamento con adesione.
La prima critica potrebbe sorgere dalla lettura della relazione illustrativa al Decreto Cura Italia, ove si afferma che la previsione di cui al comma 1 dell'articolo in esame è volto ad “evitare che la P.A., nel periodo di riorganizzazione dell'attività lavorativa in ragione dello stato emergenziale, incorre in eventuali ritardi o nel formarsi del silenzio significativo”.
Ora, entrambe le possibilità non si possono verificare nell'accertamento con adesione, ove:
- non si possono avere ritardi (non c'è nemmeno l'obbligo di invitare il contribuente);
- il silenzio significativo (in una delle tre formule conosciute dal diritto amministrativo: silenzio-assenso; silenzio-rifiuto; silenzio-inadempimento) è da escludere perchè il decorso dei 90 giorni matura un silenzio "irrilevante" o "non significativo" ovvero non è attribuito alcun significato.
L'altra critica all'applicazione dell'art. 103 sta nel fatto che l'accertamento con adesione non ha un termine amministrativo entro cui definirsi avendo solo il termine per ricorrere e non avendo l'Amministrazione Finanziaria alcun obbligo di attivare il procedimento.

Conclusioni
Si ravvisa la necessità di un intervento chiarificatore del legislatore (l'occasione potrebbe essere il nuovo D. l. in corso di approvazione o l'introduzione, in sede di conversione del D.l. n. 18/2020, di una previsione ad hoc - ad es. con l'introduzione del comma 20 bis all'art. 83 che preveda:"I termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione, di cui al d.lgs 218/97, si intendono cumulabili con la sospensione prevista dai commi precedenti"), al fine di comprendere, dalla lettura di un testo normativo, se l'accertamento con adesione rientri in una delle ipotesi di sospensione dei termini previste dal D.l. n. 18/2020.
Resta inteso che, nei casi di accertamento con adesione per i quali, alla data di conversione del D.l. 18/20 (16 maggio termine ultimo) non sarà spirato il termine dei 150 giorni, si potrà valutare di attendere la conversione in legge, al fine di verificare l’introduzione della suddetta modifica e così beneficiare di ulteriori 38 giorni, per presentare ricorso o proseguire la fase di adesione.
Di contro, nella ipotesi in cui il termine dei 150 giorni dovesse spirare prima della modifica legislativa, occorrerà, in via prudenziale, non tenere conto della sospensione dei termini dal 9 marzo al 15 aprile 2020 e presentare ricorso in Commissione tributaria nel termine ordinario di 150 giorni.
Lecce, 30 marzo 2020
Avv. Leonardo Leo

Categoria Pubblicazioni