Leo

Studio Legale Tributario

Intervento dell'Avv. Maria Leo al Corso di formazione “L'ESAME DEL BILANCIO DELLE IMPRESE IN CRISI - I DEBITI FISCALI E PREVIDENZIALI” sugli argomenti "La crisi di impresa quale presupposto legittimante l'accertamento tributario” e “La transazione fiscale

Sommario: 1. La crisi d'impresa quale presupposto legittimante l'accertamento tributario 1.1. Premessa 1.2. Fase di accertamento 1.3. Giurisprudenza di legittimità 1.4. Onere della prova 1.5. Presupposti dell'accertamento 1.6. Giurisprudenza di merito 1.7. Recupero dell'IVA 1.8. Casi pratici 2. La transazione Fiscale 2.1. Il regime ante Legge n. 232/2016 (applicabile alle procedure in corso al 31/12/2016 2.2. Il trattamento dei crediti tributari post Legge n. 232/2016  2.3. Conclusioni.


1. LA CRISI D'IMPRESA QUALE PRESUPPOSTO LEGITTIMANTE L'ACCERTAMENTO TRIBUTARIO


1.1. PREMESSA

Nonostante la fase di grande difficoltà che oggi affrontano molte aziende italiane, con dati di bilancio negativi e circostanze reali di concreta perdita operativa nell’attività d’impresa, l’Erario non fa sconti. 

Esiste infatti un filone accertativo, ormai collaudato negli anni, che consente all’A.f. di individuare profili di evasione nell’antieconomicità dei fatti di gestione. Il nostro T.U.I.R. non si occupa affatto dell'«antieconomicità», essendo, invece, frutto di una prassi consolidata nel tempo e di una continua elaborazione giurisprudenziale.

Ad oggi viene comunemente riconosciuta all'Amministrazione finanziaria la possibilità di contestare la validità delle scelte e delle azioni poste in essere da un’impresa, qualora queste non siano in alcun modo giustificabili alla luce dell’ordinaria ricerca del profitto, economicamente inteso.

Nel 2008 è stata emessa dall'Agenzia delle Entrate la nota interna n. 5544, secondo cui i comportamenti che sono da definirsi come palesemente antieconomici, possono configurarsi, sia con l’eccessivo ammontare di componenti negativi di reddito, sia con un illogica compressione di componenti positivi. Secondo l’Agenzia, a seguito dell’individuazione da parte dell’Ufficio di una condotta antieconomica, segue un ribaltamento dell’onere della prova sul contribuente: quest’ultimo è chiamato a fornire una ragionevole giustificazione circa il comportamento adottato. Qualora non risultasse in grado di fornire adeguata motivazione, si vedrà rettificare il componente negativo (in tutto o parte) dedotto, ovvero il componente positivo non dichiarato (o dichiarato soltanto parzialmente). La richiamata direttiva impartita agli uffici ricorda, inoltre, come i rilievi fondati sull'antieconomicità abbiano risvolti e conseguenze impositive che si estendono anche all'ambito dell’imposta sul valore aggiunto: le rettifiche inerenti la ripresa a tassazione di un costo, ad esempio, comporteranno il recupero dell’IVA indebitamente detratta al momento dell’acquisto. Ma su questo aspetto farò delle precisazioni successivamente.


1.2. FASE DI ACCERTAMENTO

Dunque, l’individuazione di comportamenti considerati dai verificatori come “non rispondenti” ai criteri di economicità, di norma utilizzati quali “bussola” per le scelte d’impresa, legittima l’accertamento analitico-presuntivo, esperito ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973.

Tale comma testualmente recita:

“Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla rettifica:

a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite e dell’eventuale prospetto di cui al comma 1 dell’articolo 3;

b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni del titolo I, capo VI, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni;

c) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari di cui ai numeri 2) e 4) del primo comma dell’articolo 32, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi ai sensi del numero 3) dello stesso comma, dalle dichiarazioni di altri soggetti previste negli articoli 6 e 7, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio;

d) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’articolo 32. L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”.

La citata tipologia di accertamento consente, quindi, agli uffici di procedere a rettifiche capaci di incidere sulla base imponibile, “...anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”.

Orbene, le “presunzioni semplici” sono quelle che la legge lascia al libero apprezzamento del giudice, diversamente da quelle “legali”, che sono quelle il cui valore probatorio è riconosciuto in via definitiva dalla legge, senza che il giudice ne possa valutare la consistenza in piena autonomia.

Questo aspetto, evidentemente, espone i contribuenti ad una sostanziale “arbitrarietà” dell’azione erariale, evidenziando l’assenza di regole precise e definite, cui poter fare riferimento.

L’effetto è che, sempre più spesso, si assiste alla contestazione di antieconomicità, sulla base dei soli risultati economici, scarsamente soddisfacenti, o negativi, realizzati da un’impresa: il Fisco ritiene non credibile il portare avanti una gestione che non riesce a produrre utili capaci di remunerare l’attività, e di capitalizzare debitamente l’impresa, facilitandone, tra l’altro, l’accesso al credito.


1.3. GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITA’

Orientamento consolidato espresso dalle decisioni della Suprema Corte, concorda nel ritenere che l’antieconomicità sia indice di evasione od elusione. Due esempi recenti:

- i giudici di legittimità, con la sentenza n. 7838 del 2015, hanno affermato il principio secondo il quale pur in presenza di contabilità formalmente corretta l'Ufficio può procedere ad un accertamento induttivo fondato esclusivamente sul saldo negativo delle scritture contabili.  Ciò in linea con il costante orientamento che afferma che la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell'accertamento analitico- induttivo del reddito d'impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell'antieconomicità del comportamento del contribuente, essendo in tali casi consentito all'Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici purchè gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell'onere della prova contraria a carico del contribuente. Pertanto, il giudice di merito, per poter annullare l'accertamento, deve specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l'antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie;

- Ancora, con la sentenza n. 24758/2016, è stato stabilito dalla Suprema Corte che l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria e di dimostrare la correttezza delle proprie scelte imprenditoriali.

- Ed infine, con sentenza n. 21869 la Corte di Cassazione Civile Sez. V 28-10-2016 (12-10-2016) da una parte, ha legittimato l’accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, in presenza di valori delle rimanenze indicati globalmente, e, dall’altra parte, ha richiesto, per contestare l’antieconomicità, la dimostrazione dell’inattendibilità della condotta in chiave diacronica, cioè attraverso una valutazione dei fatti secondo una prospettiva dinamica ed evolutiva, così che il successivo fallimento della società lascia emergere l’attendibilità dei dati dichiarati, proprio in ragione dell’antieconomicità.

Nel caso sottoposto ai giudici di Piazza Cavour, l’accertamento operato dall'Ufficio traeva origine dalla richiesta del dettaglio, per quantità e valore, delle rimanenze delle materie prime e delle merci, a seguito di una istanza di rimborso di un credito IVA da parte di una S.r.l. fallita, richiesta che il curatore ha riscontrato limitandosi ad indicare il valore iniziale e quello finale del magazzino.

L’attività di controllo, unita ad una analisi sulle caratteristiche dell’attività svolta e sulle risultanze complessive delle scritture contabili, ha permesso di evidenziare che la parte aveva indicato il valore delle rimanenze in maniera sintetica, quando invece nel libro inventari deve essere riportata la consistenza dei beni in categorie omogenee, per natura e valore, ed il valore attribuito a ciascun gruppo, ex art. 15, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 (né sono state messe a disposizione le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario). In assenza di libro inventari, o in presenza di un libro inventari non correttamente tenuto, viene riconosciuto all’Ufficio il potere di procedere induttivamente.

E su quest’aspetto la sentenza della Suprema Corte è confermativa di precedenti pronunciamenti che legittimano l’accertamento analitico-induttivo, in presenza di valori delle rimanenze che non permettono di risalire alle modalità di formazione e che quindi lasciando dubitare della completezza ed attendibilità delle scritture contabili.

Pur tuttavia, la Corte prende atto che il giudice di appello non dubita dei dati sintetici offerti, “escludendo che tale genericità possa sostenere l’accertamento”, così che nega validità allo stesso, fondato - a questo punto - solo sulle caratteristiche dell’antieconomicità della condotta imprenditoriale.

Inoltre, si legge nella sentenza in commento, l’antieconomicità del comportamento imprenditoriale - che non fa venire meno di per sé l’impianto contabile - richiede che la dimostrazione dell’inattendibilità della condotta vada supportata da ulteriori elementi e valutata in chiave sostanzialmente prospettica.

Alla condotta antieconomica serve l’appoggio di indizi gravi, precisi e concordanti che dimostrino l’inattendibilità delle scritture contabili, che il giudice d’appello ha escluso possa essere desunta solo dalla mera indicazione sintetica del valore delle rimanenze. Apprezzamento effettuato sulla base del fatto che la società è fallita proprio per il comportamento antieconomico.

Il procedimento presuntivo consiste, infatti, nella interpretazione di un fatto certo per risalire ad un fatto ignoto, e che viene ritenuto provato in quanto correlato con logica consequenzialità al primo, “sia pure con qualche margine di opinabilità”.

La stessa Suprema Corte rileva, infatti, che l’esame critico documentale delle movimentazioni finanziarie deve evidenziare quei punti di squilibrio tra l’aspetto numerario e l’aspetto economico dei fatti di gestione, atti a supportare una diversa determinazione del presupposto d’imposta (“comparazione di più indici, tra i quali spiccano quello che fa leva sul rapporto fra il reddito operativo ed il capitale complessivamente investito nell’impresa e quello che punta sul rapporto fra reddito operativo e ricavi dell’impresa, che, in particolare, evidenzia la percentuale del volume di affari”).

Nel caso in questione, secondo i giudici di Cassazione, l’accertamento - una volta esclusa la decisività del dato offerto dall’Ufficio - si fonda solo sulla condotta imprenditoriale antieconomica (di fatto, cassata dal fallimento) -, non offrendo ulteriori elementi di squilibrio.

Le citate sentenze confermano un orientamento giurisprudenziale che si è avviato dall’anno 2000 e, di fatto, attribuiscono all'Amministrazione finanziaria la facoltà di entrare nel merito delle scelte imprenditoriali, legittimando un accertamento di tipo induttivo, fondato unicamente sull’antieconomicità della gestione.


1.4. ONERE DELLA PROVA

Attribuita valenza presuntiva all’antieconomicità, “la palla” passa al contribuente, sul quale grava l’onere di “smontare” la presunzione così costruita, onde difendere la deducibilità degli oneri sostenuti (... o la bontà dei componenti positivi dichiarati, qualora su di essi gravi la presunzione che ne affermi una sottostima).

Nei casi in cui il contribuente non sia riuscito a rendere conto della “ratio” posta a base delle proprie scelte d’impresa, le quali “... non seguivano la logica del profitto, anzi erano prive di una valida ragione economica, che neppure la società era stata in grado di indicare, restando trincerata sulla legittimità formale del suo operato” (Cass., sent. n. 14428 depositata l’8 luglio 2005), l’ufficio trova forte appoggio nella giurisprudenza prevalente.

Invero, non sembra credibile che l'imprenditore possa accontentarsi di prezzi incapaci di coprire i costi sopportati. Nemmeno è credibile che egli possa accontentarsi di un margine di 10, quando il mercato gli può offrire 15, 20 o 25. In breve, quando ci si muove sul terreno dell'antieconomicità, la giustificazione del proprio operato può assumere un ruolo decisivo al fine di scongiurare la rettifica della dichiarazione.

«Giustificare» significa spiegare al Fisco le ragioni per le quali l'operazione è stata conclusa in un certo modo, con corrispettivi non remunerativi oppure con il realizzo di evidenti perdite. «Giustificare» significa chiarire il contesto, vale a dire mostrare all'Amministrazione finanziaria che, nella situazione in cui ci si trovava, l'operazione in assetto di «antieconomicità» poteva anche rispondere ad un interesse, sia pure non immediato, dell'impresa

A titolo di esempio, l'imprenditore:

- potrebbe osservare che l'elevato costo sostenuto per le materie prime è stato consapevolmente sopportato in quanto, nel momento della conclusione dell'affare, v'erano prospettive di ulteriori rialzi sui mercati di approvvigionamento; 

- potrebbe dimostrare che ha venduto sottocosto in quanto esistevano impellenti esigenze di monetizzazione, collegate ad impegni in precedenza assunti con banche o altri investitori; 

- potrebbe rilevare che la vendita di taluni beni è avvenuta sottocosto per eliminare i pesanti costi di gestione del corrispondente magazzino; 

- potrebbe sottolineare che il ritiro di una attrezzatura danneggiata - e quindi di valore assai modesto rispetto al costo dell'operazione - si giustifica nella prospettiva della rimessa in funzione della citata attrezzatura e del suo impiego nel circuito produttivo.


1.5. PRESUPPOSTI DELL’ACCERTAMENTO

Da quanto appena osservato si deduce che la valutazione della logicità economica dei comportamenti dei contribuenti vada operata considerando il “contesto complessivo” delle operazioni. Questo importante - ed apparentemente ovvio - principio è stato affermato dalla Corte di cassazione nella sentenza del 30 settembre 2015, n. 19408, nella quale è stata affrontata la tematica dei presupposti in presenza dei quali gli Uffici delle entrate possono sindacare la congruità dei corrispettivi delle transazioni commerciali in presenza di comportamenti antieconomici.

Si ricorda che la stessa Corte di cassazione ha già in passato affermato, nella sentenza del 24 luglio 2002, n. 10802, che è necessario che “le varie operazioni, coordinate le une alle altre, abbiano un fine logico, rispondano, almeno nelle intenzioni di chi le pone in essere, a criteri di logica economica, sia pure intesa in senso ampio e questa logica, a sua volta, deve essere funzionale ai meccanismi del mercato e di un regime di libera concorrenza (e valutata in relazione ad essi) e non di elementi distorsivi del mercato e della concorrenza”.

Si ritiene, quindi, indispensabile che il comportamento del contribuente venga valutato tenendo conto della complessiva situazione contrattuale e aziendale, perché una operazione che, isolatamente considerata, può apparire antieconomica, potrebbe, invece, risultare pienamente conforme ai canoni dell’economia se inquadrata alla luce della complessiva strategia imprenditoriale.

Anche la recentissima sentenza della Cassazione (n. 23795/2016) ha posto l’accento sulla necessità di considerare il complessivo comportamento economico dell’impresa, analizzandone anche gli obiettivi che si intende perseguire. Nello specifico, la Cassazione ha ritenuto illegittimo un accertamento di maggior reddito basato sulla antieconomicità, in quanto “il comportamento della società era derivante dalla strategia aziendale di espansione dei punti vendita in diverse località”, pertanto si giustificavano pienamente gli ingenti “investimenti in vista di futuri guadagni.


1.6. GIURISPRUDENZA DI MERITO

Le Commissioni Tributarie di merito - chiamate ad affrontare un’ampia casistica - hanno fornito più di un’apertura alle tesi dei contribuenti, ponendo l’accento sulla necessità di dimostrare in concreto l’esistenza di redditi occultati al Fisco, onerando l’Amministrazione finanziaria della prova dell’evasione.

E’ noto che, in molti casi, una sequenza di perdite dichiarate può effettivamente nascondere sacche di evasione che il contribuente non ha nemmeno tentato di mascherare. Vi sono, peraltro, attività particolarmente propense al “nero” che possono ingenerare più di un dubbio sulla regolarità delle scritture contabili: risultati negativi per diversi anni di un bar, un ristorante, un’attività artigianale, costituiscono ragionevolmente sintomo di evasione, se non si riesce a dimostrare che la permanenza sul mercato è stata consentita dall’erosione di risparmi ovvero da entrate straordinarie.

Invero, in altri casi, bisogna considerare che l’attività svolta mal si presta ad ipotesi di ricavi “in nero” ed allora, in assenza di ulteriori elementi volti a dimostrare l’evasione, ben si può immaginare che l’antieconomicità della gestione è solo una conseguenza di affari non redditizi e non di evasione. Si pensi ad aziende che, lavorando nell’indotto del petrolchimico o della metalmeccanica, hanno scontato la generalizzata crisi del settore. 

L’antieconomicità dell’impresa non può, di per sé, costituire prova di evasione fiscale, ma vale quale mero indizio, “avendosi diversamente - come acutamente osservato dalla Comm. trib. reg. Firenze, Sez. XXI, 30 gennaio 2012, n. 6 - che tutte le aziende dovrebbero guadagnare e nessuna fallire; ma la realtà è ben diversa. Di converso la serie continua di risultati economici non esaltanti danno contezza di una sopravvivenza dell’attività caratterizzata da elementi di coerenza che richiedono approfondimenti ben più incisivi per dimostrare una evasione fiscale protratta nel tempo… Se così non fosse, l’Ufficio sarebbe arbitro assoluto della tassazione in ogni e qualsiasi situazione aziendale; ragion per cui una simile tassazione non potrebbe che essere considerata astratta e, quindi, illegittima”.

Bisogna allora distinguere tra il sindacato sulla gestione dell’impresa - ammesso dalla giurisprudenza di legittimità - e l’assurgere al rango di prova degli elementi ipotizzati dall’Ufficio, censurato dalla Suprema Corte in assenza di altri elementi.

Se il “comune buon senso” e le “regole di esperienza” possono essere elementi da valorizzare, è pur vero che gli assunti posti a base dell’accertamento da parte dell’Ufficio devono avere un riscontro concreto. Altrimenti rimangono indizi (e forse illazioni) in base alle quali si ritiene di poter accertare il contribuente. 

Ipotizzare che tutte le aziende debbano prosperare e nessuna fallire vuol dire stravolgere principi mai posti in discussione. Per questo, gli indizi desunti da comportamenti ritenuti contrari ai canoni di economicità devono essere supportati da altri elementi, che ben potrebbe acquisire l’Amministrazione finanziaria con la straordinaria banca dati di cui dispone (anagrafe tributaria, indagini finanziarie, ecc.): in loro assenza, e a maggior ragione in presenza di un plausibile iter difensivo del contribuente, quantunque argomentativo, l’avviso di accertamento basato sulla mera antieconomicità è destinato a soccombere.


1.7. RECUPERO DELL’IVA

Quanto finora descritto, tuttavia, riguarda gli accertamenti relativi alle imposte sui redditi, mentre ai fini IVA la situazione si presenta ben diversa, perché, ad eccezione di un caso particolare, non è possibile far leva sull’antieconomicità del comportamento aziendale per disconoscere la detrazione IVA.

In particolare, nella recentissima sentenza della Suprema Corte n. 2875/2017, è stato ricordato che l’IVA è un tributo soggetto alla disciplina comunitaria ed ispirato al principio della neutralità fiscale, sicché le conclusioni raggiunte nel settore delle imposte sui redditi riguardo all’antieconomicità del comportamento imprenditoriale non sono automaticamente ed immediatamente estendibili in ambito IVA.

È, infatti, principio fondamentale dell’IVA il diritto dei soggetti passivi a detrarre l’imposta di cui sono debitori e tale diritto non può subire limitazioni poiché finalizzato, appunto, a rendere neutrale per l’imprenditore l’imposta dovuta o versata a fronte di un acquisto di bene o servizio, sicché le uniche condizioni richieste per esercitare il diritto alla detrazione sono l’esigibilità dell’imposta e l’inerenza del bene o servizio acquistato.

L’Amministrazione finanziaria, secondo la giurisprudenza comunitaria, può negare, pertanto, il diritto alla detrazione soltanto se dimostri che esso è invocato dal contribuente fraudolentemente o abusivamente, mentre in condizioni normali il Fisco non può rettificare il valore delle prestazioni o dei beni oggetto di fatturazione sulla base del valore normale, escludendone il diritto alla detrazione, quando ritenga che i corrispettivi indicati siano antieconomici.

In particolare, la Cassazione ha stabilito che tale rettifica da parte del Fisco può essere operata soltanto quando tale antieconomicità sia “manifesta e macroscopica, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica”: solo al verificarsi di questa manifesta e macroscopica antieconomicità, quindi, per la Suprema Corte, il Fisco può rettificare il valore delle operazioni rilevanti ai fini IVA, recuperando la relativa imposta per disconoscimento della detrazione, ed il contribuente, per opporsi, dovrà allora dimostrare che invero le operazioni presentano caratteristiche tali per cui debbano essere considerate reali ed inerenti.

Tale orientamento è già stato espresso in precedenza (vedi Corte di cassazione, sentenza n. 25999/2014), che riprende un consolidato orientamento della Corte UE secondo il quale, in assenza di fenomeni fraudolenti o abusivi, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta su fatture regolarmente registrate non può essere contestato unicamente in ragione della antieconomicità dell’operazione che, ove dimostrata, può invece assumere rilievo quale indizio di non inerenza o inesistenza dell’operazione.


1.8. CASI PRATICI

L'Agenzia delle entrate notificava ad un rivenditore di un noto marchio di elettrodomestici, un avviso di accertamento con il quale ricalcolava il reddito d’impresa per l’anno 2006, determinando, in luogo del reddito dichiarato di € 8.5311,00, presunti ricavi non dichiarati per l’importo di € 70.100,00.

Procedeva, poi, a sommare il predetto valore con il dichiarato reddito ottenendo un importo di € 78.631,00, che imputava, apoditticamente, a reddito d’esercizio per l’anno 2006. Conseguentemente, l’Ufficio determinava le maggiori imposte e ad irrogare le conseguenti sanzioni.

L’avviso traeva origine da un accertamento effettuato ai sensi dell’art. 39, 1° co., lett. d) del D.P.R. 600/73, e derivante dall’applicazione di una maggiore percentuale di ricarico per la determinazione dei ricavi e del volume d’affari, che non teneva in minima considerazione la reale situazione aziendale del ricorrente e il conseguente risultato d’esercizio fedelmente riportato nella propria dichiarazione dei redditi. 

Il predetto avviso veniva impugnato presso la CTP competente.

Per quanto concerne il presupposto per porre in essere l’accertamento ex art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/73, esso, solo nelle controdeduzioni, viene individuato dall’A.f. nel comportamento antieconomico del contribuente.

Difatti, in sede di avviso di accertamento, l’Ufficio non faceva affatto accenno alle perdite avutesi in diversi periodi di imposta, ma basava le proprie contestazioni esclusivamente sui seguenti elementi:

1) la percentuale RADAR (del tutto sconosciuta al contribuente, non quantificata nel suo ammontare, nonché basata su tipologie commerciali ed aree geografiche non identificate);

2) la mancata remunerazione del capitale investito.

Quindi, solo in un secondo momento, l’Agenzia introduceva un nuovo elemento a fondamento della propria pretesa, ossia le perdite di esercizio. Ora, a parte l’illegittimità già esposta di una motivazione ex-post, è d’uopo precisare che il mero riscontro di una perdita d’esercizio non consente di applicare tout court l’accertamento ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/73, in quanto è sempre necessario calarsi nel contesto economico concreto. Contesto che l’Ufficio trascurava del tutto, ignorandolo: non considerava affatto l’evento eccezionale del trasferimento della sede operativa dell'azienda ricorrente, come se fosse una circostanza accessoria e non documentata.

Non considerava, poi, importanti aspetti che smentivano la parvenza del comportamento anti-economico (che celerebbe ricavi non dichiarati), e che, di contro, evidenziavano l’effettiva e momentanea crisi economica che aveva interessato l’impresa.

In particolare, non si era tenuto conto che la società ricorrente iniziava la propria attività nell’anno 1997, quindi ha alle spalle ben 14 anni di attività imprenditoriale, che, suo malgrado, aveva attraversato momenti di crisi (dal 2003 al 2006). Proprio il perdurare di questa situazione negativa aveva portato alla decisione di chiudere l’attività sita in una via secondaria e trasferirla in una strada provinciale dove avrebbe sicuramente trovato una grossa affluenza di pubblico. 

Tale circostanza aveva reso necessaria la scelta di chiudere quell’attività nei primi mesi del 2007, perché venisse spostata in altro luogo, commercialmente più funzionale. 

Col tempo, in effetti, si sono registrate perdite sempre decrescenti e ed il trasferimento in una zona più redditizia ha evidenziato un atteggiamento tutt’altro che antieconomico, ma teso, evidentemente, ad aumentare la produttività dell’azienda.

Da quanto sopra, emerge chiaramente che l’impresa aveva attraversato un periodo di crisi, poi superato, proprio grazie al trasferimento dell’attività. Trasferimento che non avrebbe avuto ragione di essere se le perdite dichiarate fossero state fittizie e non frutto di crisi congiunturali del mercato ed ubicazione non favorevole.

Di conseguenza, l’Ufficio, consapevole dei limiti anzidetti, tentava di legittimare il proprio operato sulla base dell’antieconomicità oppure sull’abnormità dei costi rispetto ai ricavi.  

Nel caso di specie, a fronte di un ammontare totale di ricavi pari a € 955.954,00 , sono stati sostenuti costi per merci pari a € 783.491,00 (rigo RS 32). Pertanto, non esisteva affatto una sproporzione dei ricavi per difetto rispetto ai costi, come sostenuto dall'Ufficio.

A diminuire tale risultato hanno contribuito altre voci, diverse dai costi sostenuti per l’acquisto della merce. In particolare si tratta delle seguenti voci:

1. Rimanenze (rigo RS 27)

2. Costi per servizi e godimento di beni di terzi (rigo – RS 32)

3. Costi per il personale (rigo RS 36)

4. Ammortamenti e svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali (rigo RS 37).

Quindi, gli acquisti effettuati nel 2006 hanno sempre determinato ricavi superiori ai costi di acquisto. Tuttavia, le vendite effettuate non sono state in grado di coprire le altre componenti negative di reddito (sopraesposte), e per la crisi economica che ha interessato non solo l’azienda ma l’intero mercato internazionale, e per l’ubicazione sfavorevole, prontamente variata l’anno successivo a quello in contestazione.

Inoltre, in considerazione del fatto che l’Agenzia delle Entrate fa spesso riferimento agli utili aziendali, non si può di certo prescindere dal necessario riferimento al calcolo del margine operativo lordo (MOL), quale indicatore di redditività che evidenzia il reddito di un'azienda basato solo sulla sua gestione caratteristica, al lordo, quindi, di interessi (gestione finanziaria), tasse (gestione fiscale), deprezzamento di beni e ammortamenti. 

Detto in altre parole, il MOL indica quello che "resta" dei ricavi dopo aver sostenuto i costi (non tutti i costi ma solo quelli diretti, cioè strettamente inerenti la produzione).

Il MOL è il dato più importante dell'utile proprio perché permette di vedere chiaramente se l'azienda è in grado di generare ricchezza tramite la gestione operativa, escludendo quindi le manovre fatte dagli amministratori dell'azienda (ammortamenti e accantonamenti, ma anche la gestione finanziaria) che non sempre danno una visione corretta dell'andamento aziendale.

Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondente.

Il computo si ottiene sottraendo ai ricavi commerciali, la cifra relativa ai costi commerciali, tecnici e amministrativi: in questa maniera si acquisisce il valore aggiunto di un’impresa. 

Ebbene, sulla base di questo calcolo è necessario evidenziare quando il margine lordo operativo è risultato positivo.

L’importanza di un margine operativo lordo positivo, la si evince anche dall’art. 30 comma 4 ter L. 724 del 23/12/1994.

Quindi, ritornando al caso pratico proprio sulla base del calcolo effettuato sopra si evidenziava che gli acquisti effettuati avevano determinato ricavi superiori ai costi di acquisto. Tuttavia, le vendite effettuate non erano state in grado di coprire le altre componenti negative di reddito (sopraesposte), sia per la crisi economica che avevano interessato non solo l’azienda ma l’intero mercato internazionale sia per l’ubicazione sfavorevole, prontamente variata l’anno successivo a quello in contestazione.

Si è chiarito, dunque, che la momentanea crisi economica che aveva interessato l’azienda non fosse sintomo di contabilità inattendibile. Pertanto, non sussisteva il presupposto per operare un accertamento analitico-induttivo.


2. LA TRANSAZIONE FISCALE

La transazione fiscale è uno strumento di cui può avvalersi una impresa in crisi.

È un istituto disciplinato dall’art. 182-ter della Legge Fallimentare, disposizione profondamente riformata dall’art.1, comma 81, della Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (“Legge di bilancio 2017”), che trova applicazione a decorrere dal 1° gennaio 2017.


2.1. IL REGIME ANTE LEGGE N. 232/2016 (APPLICABILE ALLE PROCEDURE IN CORSO AL 31 DICEMBRE 2016).

Al fine di favorire una soluzione negoziale della crisi d’impresa, con il D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, era stato introdotto nella Legge fallimentare l’istituto della transazione fiscale, attraverso cui l’impresa che versa in uno stato di crisi può stipulare un accordo con le agenzie fiscali (e con gli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie), al fine di definire la propria complessiva esposizione debitoria nei confronti di detti enti

Tale strumento giuridico, attivabile solo in sede di concordato preventivo o di accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l.f., consente di soddisfare in misura parziale i debiti tributari e di quantificarli in maniera certa (c.d. consolidamento del debito fiscale), concordando con le competenti autorità an, quantum, quando e quomodo relativamente a tributi da pagare, in deroga al principio di indisponibilità del credito tributario di cui all’art. 49 del R.D. 23 maggio 1924, n. 827.

Con l’art. 12, comma 2, D.Lgs. 12 settembre 2007, n. 169, fu successivamente ammessa - a decorrere dal 1° gennaio 2008 – la soddisfazione in misura parziale dei crediti privilegiati, a condizione che il piano concordatario ne preveda il pagamento in misura non inferiore a quella realizzabile in caso di liquidazione. 

Di conseguenza, si pose la questione relativa alla possibilità di soddisfare in misura parziale crediti tributari privilegiati senza ricorrere all’istituto della transazione fiscale.

In senso contrario si era da subito schierata l’Agenzia delle entrate, che ritenne non ammissibile né tanto meno omologabile il concordato preventivo che preveda la falcidia o la dilazione del credito tributario in assenza di transazione fiscale, costituendo essa lo strumento indispensabile per consentire al Fisco di partecipare al meccanismo del voto e acconsentire a una riduzione del credito erariale, in ragione del citato principio di indisponibilità del credito tributario.

Successivamente, la Corte di cassazione, con le note sentenze “gemelle” nn. 22931 e 22932 del 4 novembre 2011, ha respinto la tesi ministeriale dell’obbligatorietà della transazione fiscale, rilevando che il ricorso a tale istituto costituisce una mera facoltà per il debitore.

Del resto, l’eventuale riconoscimento di un diritto di veto all’Agenzia delle entrate avrebbe reso molto più complesso l’accesso alla procedura, poiché avrebbe costretto il debitore ad accettare in toto le pretese erariali per dare corso alla transazione fiscale, in contrasto con lo spirito della riforma delle procedure concorsuali.

Dunque, i giudici di legittimità conclusero che, nel caso in cui il concordato sia omologato (sussistendo gli altri presupposti), il Fisco è tenuto ad accettare l’esito del procedimento come ogni altro creditore, anche in relazione all’eventuale falcidia di crediti tributari.

A questo punto, la dottrina maggioritaria e alcuni giudici di merito avevano ammesso la possibilità di prevedere, nel piano concordatario, la soddisfazione parziale dei crediti tributari (compresi quelli privilegiati) in assenza di transazione fiscale.

Sebbene la Corte di Giustizia UE con la sentenza 7 aprile 2016, causa C-546/14, abbia dichiarato compatibile con il diritto dell’Unione Europea la falcidiabilità del credito IVA in sede di concordato preventivo, le Sezioni Unite civili della Cassazione, con la sentenza n. 26988 del 27 dicembre 2016, hanno enunciato il seguente principio di diritto: “La previsione dell’infalcidiabilità del credito IVA di cui all’art. 182-ter l.f. trova applicazione solo nell’ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale”.


2.2. IL TRATTAMENTO DEI CREDITI TRIBUTARI POST LEGGE N. 232/2016

Il medesimo principio enunciato dalle Sezioni Unite risulta ora sancito espressamente dal legislatore con la Legge di bilancio 2017, che, nel riformulare la disciplina dei crediti tributari e previdenziali contenuta nell’art. 182-ter, ha eliminato la regola della infalcidiabilità dell’IVA e delle ritenute alla fonte. In sostanza, pressoché contestualmente alla pronuncia dei giudici di legittimità, il legislatore ha deciso di uniformare il trattamento del credito per IVA e ritenute a quello riservato agli altri crediti tributari, ma al contempo ha anche preso atto delle indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia UE, stabilendo che qualsiasi tributo può essere falcidiato se (congiuntamente):

1) il piano su cui si fonda il concordato preventivo ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile attraverso un’alternativa liquidazione, tenuto conto del valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione dell’Erario, attestato da un professionista munito dei requisiti di cui all’art. 67, comma 3, lett. d), l.f. (questa condizione si riferisce chiaramente ai soli crediti tributari assistiti da una causa di prelazione sussistente su determinati beni o diritti);

2) la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie offerti all’Erario non sono inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore e a quelli offerti ai creditori chirografari (questa condizione non ha subito modifiche rispetto alla disciplina della transazione fiscale, rimanendo quindi ferme le conclusioni raggiunte in merito con riguardo al regime previgente).

Il nuovo art. 182-ter ridisegna radicalmente il trattamento dei crediti tributari (e contributivi) nell’ambito della procedura del concordato preventivo, facendo venire meno lo stesso istituto della transazione fiscale (come desumibile dalla nuova rubrica assegnata alla disposizione in commento, intitolata non più “transazione fiscale”, ma “trattamento dei crediti tributari e contributivi”). 

Il comma 1 dell’art. 182-ter in vigore dal 1° gennaio 2017, infatti, dispone quanto segue: 

Con il piano di cui all’art. 160 il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all’art. 67, terzo comma, lettera d)”. 

A fronte della riformulazione del comma 1 sono stati eliminati il riferimento alla finalità della transazione fiscale (stipulata “al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale”), dapprima presente nel comma 2, e quello alla “cessazione della materia del contendere" nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma”, dapprima contenuto nel comma 5.

Ora, dunque, la proposta di pagamento ridotto (o dilazionato) presentata all’Agenzia delle entrate non è più finalizzata ad ottenere la “cristallizzazione” del debito tributario, ma viene ad assolvere la diversa funzione di rendere quest’ultima direttamente (ed immediatamente) edotta della volontà del debitore di soddisfare il credito erariale in maniera differente (nel quantum e nel quando) rispetto alle relative previsioni normative.

In presenza di crediti tributari, l’eventuale stralcio previsto nel piano concordatario deve essere formalizzato all’Amministrazione finanziaria mediante apposita richiesta: a differenza di quanto accade per tutti gli altri creditori, la proposta di soddisfare i crediti tributari in maniera ridotta (o dilazionata) non deve essere presentata unicamente al Tribunale competente (mediante il deposito della relativa domanda ex artt. 160 e 161), ma va rivolta direttamente anche al creditore, ovverosia l’Agenzia delle entrate nonché all’agente della riscossione

È stato dunque previsto, in via generale, un trattamento speciale o differenziato per il creditore “Fisco” rispetto a tutti gli altri che intende rispecchiare la medesima procedura dapprima richiesta per la transazione fiscale e che, rispetto al regime previgente, non è più facoltativa ma obbligatoria.

Quindi, l’Agenzia delle entrate (previo parere conforme della competente direzione regionale) è chiamata ad esprimere il voto sulla proposta concordataria.

- Effetti discendenti dal voto espresso dall’Agenzia delle entrate:

deve ritenersi ancora valido quanto già sancito dalla Corte di cassazione con riferimento alla procedura concordataria senza transazione fiscale, secondo cui, se il voto favorevole dell’Agenzia delle entrate non risulta indispensabile per il raggiungimento della maggioranza prevista per l’omologazione della domanda di concordato, il voto negativo eventualmente espresso non condiziona le sorti del concordato preventivo, che può quindi essere ugualmente omologato (sussistendone i requisiti). 

Dalla (parziale) riscrittura dell’art. 182-ter, invece, sembra essere sostanzialmente venuta meno la natura negoziale della “proposta” di trattamento dei crediti tributari presentata nell’ambito del concordato preventivo, poiché, a differenza di quanto accadeva in caso di presentazione della proposta di transazione fiscale, l’accettazione della proposta di trattamento da parte dell’Agenzia delle entrate (formalizzata attraverso il voto favorevole alla proposta concordataria) non è più considerata vincolante per l’esito positivo della stessa. 


2.3. CONCLUSIONI

In conclusione, si può affermare che, allo stato attuale, siamo in presenza di due regimi di falcidiabilità dell’IVA e delle ritenute previdenziali: 

- per i giudizi in corso sino al 31 dicembre 2016  ci si deve riferire a quanto stabilito nel principio di diritto delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione  sentenza n. 26988 del 27/12/2016, secondo il quale l’IVA è falcidiabile (anche nela sorte capitale), nel concordato preventivo, ex art. 160 II comma L.F., solo con l’attestazione speciale; se vi è transazione fiscale (vecchio art. 182 ter L.F.), la falcidiabilità riguarda solo interessi e soprattasse.

- Dal 1° gennaio 2017 non esiste più la transazione fiscale e l’IVA è falcidiabile sempre (capitale, soprattasse e interessi), nel concordato preventivo ex art. 160, II comma L.F., mediante l’attestazione speciale. 

Rimane esclusa da tale novità la legge n. 3/2012 sul sovraindebitamento dove nell’art. 7 resta immutata la previsione del pagamento integrale per IVA e ritenute. Si auspica, per analogia, che anche tale norma venga modificata conformemente al nuovo art. 182 ter, L.F.

Vi è da osservare, invero, che per quanto concerne le procedure in corso di svolgimento al 31 dicembre 2016, la questione appare quanto delicata: secondo parte della dottrina, infatti, la sentenza della Corte di Giustizia più volte citata avrebbe determinato in ogni caso l’incompatibilità – rispetto al quadro normativo europeo e, soprattutto, rispetto ai principi espressi nella direttiva IVA n. 2006/112/CE – delle disposizioni nazionali che prevedono un divieto di falcidia dell’Iva. Ne deriverebbe, pertanto, la sicura “ammissibilità di una falcidia del tributo nell’ambito della transazione fiscale”, a condizione che “il risultato ritraibile dalla procedura di concordato preventivo sia più vantaggioso di quello ritraibile dal fallimento” (così P. BORIA, op. cit., 470) e più in generale, a quanto è dato comprendere, la necessaria disapplicazione, da parte del giudice tributario e dell’Amministrazione finanziaria, delle norme interne nazionali che (ancora) prevedessero un divieto di falcidia dell’IVA.

Lecce, 27 aprile 2017                        Avv. Maria Leo


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